池生清

　　税收是一种强制、固定、无偿的义务，是“国家不付任何报酬而向居民取得的”。但很显然，这种传统理念上的“义务”强制做法无助于税法遵从度的提高，反而与当前构建社会主义和谐社会的实践格格不入。也许，转变观念，重新审视和挖掘税收的本质所在，才是目前纪念全国“税收宣传月”20周年、实现依法治税的最好方式。

　　一

　　从法哲学角度看，税收法律关系是一个完整的由纳税人、用税人(国家或政府)和征税人(税务机关及海关)三方主体之间的三重关系组成的两层结构，其中第一重关系属于第一层面(主要矛盾)，第二重和第三重关系属于派生的第二层面(次要矛盾)。显然，税收的本质是由主要矛盾即第一层面的宪法性法律关系所决定的，只有紧紧扣住纳税人与用税人之间的关系及其演变才能正确认识掩盖在各种税收现象之下的税收本质。

　　纵观古今中外历史，纳税人与用税人之间的关系经历了从对立关系、平等关系到同一关系的演变。以此为线索，可以把人们对税收本质的认识划分成三大类。

　　第一类以阶级斗争国家学说为基础，认为税收是纳税人与用税人之间相互对立的产物。前苏联盛行的牺牲论最具代表性，认为征税是为了维持国家生存，纳税是人们强制的、无偿的和固定的义务。

　　第二类以社会契约论国家学说为基础，认为税收是纳税人与用税人之间处于平等关系的产物。这方面以西方学说为代表，主要有交换论、保险费论、税收价格论、税收债权论等。

　　从我国税收立法与实践情况看，第一类已被抛弃，第二类是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，这都没能在我国得到广泛而深入的普及和传播。因而，时代呼唤具有东方智慧和适应中国哲学基础的第三类学说，建立起能够整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与国家之间关系并引起广泛共鸣的税收本质理论。

　　税收是什么?笔者认为，税收就是一种特殊的投资。如果我们深入比较宪法与公司法的设计原理，就会震撼不已:

　　公司是通过“股东→股东大会→董事会、监事会→董、监、高管”这样层层委托的机制而建立起来的，同样，我们的国家也是通过“公民→选民→人大代表→人大及其常委会→一府两院→委任或选任各级官员”这样层层委托的机制建立起来的。两相比较，何其相似!原来我们的国家就是一个超级“股份公司”，我们每个纳税人都是这个公司的股东。社会更加安宁、和谐、公平正义和幸福的保值增值，是这个公司永恒的使命。

　　税收即投资，神秘面纱一旦被揭开，一切将变得亲切、真实和感人。纳税本来就不是牺牲，不是还债，不是被掠夺，不是被强制，因此，纳税可以不存压抑，可以不含悲情。

　　二

　　有投资就会有风险。正如人类智慧的结晶——社会剩余产品，它一出现就引起贪婪、阴谋、战争和杀戮一样，基于人类大同理想而发明的税收，因着人性不可避免的弱点也是一出现就面临各种变异的挑战。

　　从“经济人”角度看，无论是投资方(纳税人)还是被投资方(用税人)，作为一定利益的代表，都有可能出现利益最大化的三种变异选择。先看投资方的选择。第一种选择:缴纳的税负最少、同时兑换公共服务最多。这是最理想也最幼稚的，政治竞选中经常可见一些别有用心的政客利用它来骗取选票。第二种:缴纳的税负一定时，选择提供公共服务最多的政府。这是人口流动或者迁徙的一个重要原因。第三种:政府提供的公共服务一定时，选择缴纳税负最少，比如利用避税天堂或者直接逃税、避税甚至抗税。

　　再看被投资方的选择。第一种:收获税负最多而提供公共服务最少。这是最贪婪也注定要垮台的政府，古今中外凡是高度集权专制又贪得无厌的政权都概莫能外。第二种:提供公共服务一定时，收获税负最多。正面有地方政府税收筹划，反面有巧取豪夺、贪污腐败。第三种:收获税负一定时，提供公共服务最少。这是政府容易犯官僚主义毛病，甚至渎职、不作为的重要原因。

　　三

　　当税收本质从“对立”回归到“同一”，税收本身也就从神坛回到地面。依法治税要从目前单纯的行政管理逐步上升到宪政建设层面，必须回到税收法律关系的整个框架之中，在三维立体反思的基础上重新调整思路和对策:

　　首先，从纳税人与用税人之间的关系维度看，树立并强化“纳税人至上”的宪法理念至关重要。纳税人不仅是税收工作的最基本元素，更是一个国家的根基所在。面对全球化挑战下前所未有的移民潮，一个成熟的社会应当思考:如何让现有居民不愿离开，令海外精英趋之若鹜?

　　其次，从用税人与征税人之间的关系维度看，应当用纳税人对税法的遵从度取代征税总额，作为政府对征税机关考核的核心指标。正如史泰因在其“税收再生产理论”中所指出:负税力产生税收，税收产生行政，行政再产生负税力。只有当这种投入与产出形成有机循环且健全有力时，国家经济实力才会增强。目前当务之急，是回应社会各界对各级政府“晒账单”的强烈要求，迅速把每年大规模的全国税收宣传从税务部门唱“独角戏”调整为财政、税务两个部门“联袂演出”，让全社会真切地感受到税收究竟是如何“取之于民、用之于民、造福于民”的，从而为构建和谐的征纳关系奠定坚实的民意基础。

　　第三，从征税人与纳税人之间的关系维度看，征税人是用税人的直接委托代理人，也是纳税人的间接委托代理人，但归根结底还是纳税人的委托代理人。因此，无论是通过详细解答咨询让个人与企业知晓如何照章纳税以及如何退税，通过信息化手段提高纳税人纳税的便捷程度，还是自加压力在降低税收征收成本的同时不以降低纳税人的满意度为代价，都是为了充分体现纳税人至高无上的地位。即使是曝光有关税收的重大违法案件，也应该选择从防范税收法律风险的角度进行。唯其如此，才能实现“泽与泽相益相润不枯竭而欣悦”的美好愿景。